A norma regente e diretriz dos mandamentos legislativos é a Constituição Federal, de 1988, que traz, consigo, um conjunto de dispositivos e matérias intangíveis que guardam um conjunto de diretrizes que servem como instrumentos de segurança jurídica aos seus destinatários. De forma geral, sabe-se que estas normas merecem uma interpretação dada pelo tempo, tendo em vista que o tempo é o principal condutor do modo de agir de determinada sociedade e com este devem existir normas que estejam em pleno acompanhamento, projetando o dever-ser constitucional.

No Direito Tributário, existem normas que basicamente controlam, em grande parte, as arrecadações e finanças do Estado, com o fito de causar a eficiência e eficácia das normas expostas no texto constitucional e concretizar garantias, direitos, deveres e políticas públicas aos que residem no Estado regido. Daí surge sua incontestável importância na sua participação da atuação estatal.

O conceito de tributo é objetivamente tratado no art. 3º do CTN[1], cujos elementos são tratados e objetivados, conforme ensina o ilustre professor Geraldo Ataliba, da seguinte forma: obrigação, pecuniária, ex lege, que não se constitui em sanção de ato ilícito, cujo sujeito ativo é em princípio uma pessoa pública e cujo sujeito passivo é uma pessoa posta nesta situação pela lei. [2]

No presente estudo, opera-se interesse apenas em relação ao termo ex lege que ensina o ínclito doutrinador se tratar de que: obrigação tributária nasce da vontade da lei, mediante a ocorrência de um fato (fato imponível) nela descrito. Não nasce, como as obrigações voluntárias (ex voluntate), da vontade das partes. Esta é irrelevante para determinar o nascimento deste vinculo obrigacional. [3]

De forma geral, a regulamentação desta espécie de matéria se opera no plano da legalidade. A legalidade é o princípio que distribui inúmeras garantias, dentre as quais, e a que mais de destaca, é da segurança jurídica.

O princípio da legalidade já é encontrado nas garantias constitucionais, conforme art.5º, II da C.R.F.B./88[4]. Porém, com o intuito de reforço sob a ótica tributária, fez-se a anotação na Constituição Federal de 1988 no seu art. 150, I prestigiando a legalidade como o meio utilizado pelo Estado para majorar ou criar tributos adequando dentro do gênero legalidade a espécie reserva de lei. A legalidade, pelas lentes constitucionais, é mais um desdobramento da democracia haja vista a teleologia buscada pelo instituto normativo. [5] Eis que: 'Formalmente, na linha do pensamento de Norberto Bobbio, podemos dizer que democracia é um conjunto de regras (primárias ou fundamentais) que estabelecem quem está autorizado a tomar as decisões coletivas e com quais procedimentos (...)'.[6]

Muito embora a legalidade irradie, em um primeiro momento, a idéia de que é apenas atender o que está na lei, esta interpretação está equivocada. A legalidade estabelece um leque de observações, tais como: legalidade formal, legalidade material, legitimidade da legalidade, legalidade e democracia e etc.

No que tange ao sistema tributário nacional, temos a legalidade sob a perspectiva da reserva de lei, porque conforme ilustra e continua o professor José Afonso: 'O fenômeno tributário, como fenômeno estatal, obedece ao princípio da legalidade, mas não à simples legalidade genérica que rege os atos e atividades administrativas. Subordina-se a uma legalidade específica, que, em verdade, se traduz no princípio da reserva de lei. Esta legalidade específica constitui garantia constitucional dos contribuintes, em forma de limitação ao poder de tributar que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (art.150, I)'. [7]

Acompanhando o sistema constitucional, o Código Tributário Nacional (CTN) em seu art. 3º também menciona que '(...) prestação pecuniária instituída por lei(...)' agindo com simetria ao texto maior. A legalidade no direito tributário, além desse caráter que garante uma maior segurança aos contribuintes – eis que todos estão sujeitos, buscando-se a isonomia – também observa a discussão de qual lei ser aplicada: Lei ordinária ou Lei Complementar?

Não raras vezes é estabelecida esta discussão, uma vez que é muito comum ouvir que a matéria tributária será tratada preponderantemente por legislação complementar, o que não condiz com a realidade. Talvez esta observação se dê, muitas vezes, pelo fato da legislação tributária guardar consigo uma importância significativa, tendo em vista que seus efeitos se espraiam por toda a nação, Estado ou Município. Mas este sentimento está incongruente.

Primeiramente, porque a legislação complementar não é mais importante do que a legislação ordinária, uma vez que ambas tratam de questões suficientemente importantes. Mas sim, trata-se apenas de competência e quóruns com maior exigência de uma em relação à outra. Retornando, a legislação tributária será tratada, como regra geral, por lei ordinária, eis que as matérias que devem ter observância por lei complementar são tratadas diretamente pela Constituição Federal.

À guisa de exemplo, tem-se na redação do art. 153, VII[8] que trata sobre o Imposto sobre Grandes Fortunas abreviadamente conhecido como IGF, que ainda não foi instituído pela União, mas exige legislação na forma complementar: também há o art.146[9] que estabelece Lei Complementar de caráter nacional aplicável a todos os entes da Federação, ressalvados alguns casos. Hoje o tratamento das regras gerais é dado pelo CTN que, muito embora tenha sido aprovado antes da vigência da C.F./88 como lei ordinária, fora recepcionado como Lei Complementar em alguns dos seus dispositivos.

A importância de tais observâncias são valiosas haja vista que muitas discussões pairam sobre interpretações e aplicações de certos dispositivos: se inova ou não na legislação tributária: se trouxe algum tipo de benefício fiscal: como que deve ser tratado e etc.

Recentemente foi objeto de decisão pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário de nº 1.287.019/D.F. – TEMA 1.093 que: 'A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais'.

Mas como toda regra no direito, o princípio da reserva legal tributária não é onipresente na Constituição Federal e inflexível, uma vez que é regra geral, porém cabendo algumas exceções que também são aplicadas pelo texto constitucional.

O art.153 da C.R.F.B./88 estabelece os impostos que serão instituídos pela União. O parágrafo primeiro traz a primeira exceção à regra, quando diz: '§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V'.

Estes impostos mencionados pelo artigo dizem respeito à extrafiscalidade. Impostos extrafiscais são tributos assim como os outros, porém, recebem um encargo a mais: regular a atividade econômica do país. Veja-se que os impostos tratados no dispositivo são: imposto de importação de produtos estrangeiros, exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados, produtos industrializados e operações de crédito , câmbio e seguro, ou relativo a títulos e valores mobiliários.

Nota-se então que são impostos que recaem sobre operações de extrema sensibilidade financeira e que permitem o melhor desenvolvimento nacional na economia interna. Neste cariz, por exemplo, é o caso do imposto de importação que recebe grande prestígio, tendo em vista que busca uma limitação de importação, eis que busca o prestígio do mercado interno, haja vista que assim não fosse, atrairia o Brasil numa impossibilidade de competição com países de maior desenvolvimento e possibilidade de redução dos preços. [10]

Não obstante, existe ainda a disposição do art.177, §4º, I, 'b' da C.R.F.B./88[11]. Trata-se da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico também conhecida como CIDE-COMBUSTÍVEL. Tal tributo foi instituído através da Emenda Constitucional 33/2001, tratando de uma contribuição interventiva que recai sobre comercialização ou importação de petróleo e derivados. Vale ressaltar que o texto diz em 'redução' e 'reestabelecimento', ou seja, não se menciona a palavra majorar, o que significaria ultrapassar a alíquota básica.

Mais uma ressalva ao princípio da legalidade em prestígio à extrafiscalidade é o Imposto sobre Comercialização ou Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) monofásico, instituído no art. 155, §4º, IV, 'c' da C.R.F.B./88[12]. O ICMS normal é plurifásico, o que significa dizer que em cada fase de determinado produto ou serviço incidirá o ICMS. Só que a C.R.F.B./88 previu a possibilidade de uma lei complementar estipular hipóteses nas quais o ICMS incidiria uma única vez (é o caso da circulação de mercadoria envolvendo o petróleo e seus derivados).

Ocorre que essa lei complementar não existe, mas a C.R.F.B./1988 diz que as alíquotas serão definidas mediante deliberação dos estados e do Distrito Federal. Por que o ICMS monofásico é uma exceção à legalidade? As alíquotas do ICMS não serão definidas por lei. Nesse caso, essas alíquotas serão estabelecidas por convênio entre os estados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ). Não tem a ver com Poder Legislativo, portanto.

Todos os atos aqui são do Poder Executivo. Observação: é comum que muitos achem equivocado, que a fixação de alíquotas normais do ICMS ocorre por convênios. Isso não é verdade. Os convênios são usados quando se está diante de um benefício com isenção, entre outros. As alíquotas ordinárias do ICMS são fixadas por leis dos Estados, nas operações internas ou por Resolução do Senado (operação interestadual). Aqui, é uma exceção porque a fixação ocorre no âmbito do Poder Executivo.

Importa ainda mencionar que existem as medidas provisórias instituídas pelo art.62 da C.R.F.B./88. Pela ótica constitucional, é admissível que se utilize de medida provisória do chefe do poder executivo quando estiverem preenchidos os seus requisitos de relevância e urgência. No que tange às matérias atinentes à legislação ordinária, pela simetria das normas, entende-se que é perfeitamente cabível a instituição de M.P.

Em relação aos requisitos, atualmente, não existe enfrentamento por parte da Corte Suprema acerca do requisito urgência, porém, entende-se que este é da discricionariedade do chefe do poder executivo, não cabendo intervir no mérito da questão, a não ser que esteja em desacordo com a legalidade.

Insta mencionar ainda que o art. 62, §1º, III da C.R.F.B./88 veda a utilização de M.P. para questões de competência de legislação complementar, sendo inviável, então, sua utilização para estas matérias.

Concluindo o presente texto, é visível que a Constituição Federal trouxe o instituto da legalidade para melhor colaborar com a democracia, com o fito de colocar em maior proximidade igualdade aos contribuintes no direito tributário, não tendo a possibilidade de incentivos discricionários. Porém, as ressalvas feitas pelo próprio texto maior, elucidam algumas exceções, tendo como motivação principal o equilíbrio econômico-financeiro do Estado e com incentivos ao mercado interno, prestigiando as alterações repentinas que surgem no fenômeno do mercado que está cada vez mais globalizado, demandando mais agilidade no atendimento de questões de exação tributária.

Augusto da Silva Farias. Advogado. Pós-graduado em Direito Público pela UCS.

[1] Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

[2] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 5ª. ed. São Paulo: Malheiros, 1998, p.33.

[3] Idem.

[4] Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei:

[5] 'O princípio da legalidade é nota essencial do estado de Direito. É, também, por conseguinte, um princípio basilar do Estado Democrático de Direito, como vimos, porquanto é da essência do seu conceito subordinar-se à Constituição e fundar-se na legalidade democrática. Sujeita-se ao império da lei, mas da lei que realize o princípio da igualdade e da justiça não pela sua generalidade, mas pela busca da igualização das condições dos socialmente desiguais. Toda a sua atividade fica sujeita à lei, etendida como expressão da vontade geral, que só se materializa num regime de divisão de pdoeres em que ela seja o ato formalmente criado pelos órgãos de representação popular de acordo com o processo legislativo estabelecido na Constituição. [...] É neste sentido que o princípio está consagrado no art.5º, II, da Constituição, segundo o qual ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei'. SILVA, Jose Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 42ª. ed. São Paulo: Malheiros, 2019, p.423.

[6]MORAIS, José Luis Bolzan de: STRECK, Lenio Luiz. Ciência Política e Teoria do Estado. 7ª. ed.Porto Alegre:Livraria do Advogado, 2012, p.112-113.

[7] SILVA, Jose Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 42ª. ed. São Paulo: Malheiros, 2019, p. 432.

[8] Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

[9] Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios:

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes:

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários:

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

I - será opcional para o contribuinte: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

[10] 'Predominante, no imposto de importação, é sua função extrafiscal. Ele é muito mais importante como instrumento de proteção da indústria nacional do que como instrumento de arrecadação de recursos financeiros para o tesouro público. Se não existisse o imposto de importação, a maioria dos produtos industrializados no Brasil não teria condições de competir no mercado com seus similares produzidos em países economicamente mais desenvolvidos, onde o custo industrial é reduzido graças aos processos de racionalização de produção e ao desenvolvimento tecnológico de um modo geral. Além disto, vários países subsidiam as exportações de produtos industrizalizados, de sorte que os seus preços ficam consideravelmente reduzidos. Assim, o imposto de importação funciona como valioso instrumento de política econômica'. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 11ª. ed. São Paulo: Malheiros, 1996, p.206.

[11] Art. 177. Constituem monopólio da União:

§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos:

b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b:

[12] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.